增值税审计常见问题——基于税收优惠政策的分析
增值税是我国最主要的税种之一。自1994年税制改革以来，增值税在保证财政收入、促进专业化协作生产等方面的作用日益显现。近年来，国务院财税部门逐年完善增值税政策，不断加强增值税征管工作，与增值税有关的税政和征管各项工作循序渐进，成效显著，为推动增值税立法工作奠定了良好基础。但是，笔者在近年的审计（调查）中，也发现了一些与增值税有关的政策不完善、征管不到位，甚至不法分子利用增值税政策及征管漏洞虚开增值税专用发票、偷逃国家税款的案件，其中尤以利用税收优惠政策虚开增值税专用发票为甚。
税收优惠政策的本意是扶持某些特殊地区、产业、企业和产品的发展，促进产业结构的调整和社会经济的协调发展，但是由于增值税环环相扣链条式的特殊管理方式，与增值税有关的税收优惠政策往往会被利用而成为增值税跑冒滴漏的制度空间。增值税管理链条犹如一根高压水管，而先征后退、即征即退、免税等税收优惠政策则像是水管上的一个个阀门，由于巨大的利益趋动，征管部门稍有不慎，跑冒滴漏就难以避免。从近年审计发现的情况来看，比较突出的问题主要包括三个方面：
一是利用农产品收购企业可“自开自抵”的政策虚开发票。1994年税制改革以来，为扶持农业发展，减轻农民负担，国家给予农业生产者销售自产农产品免征增值税的优惠政策。同时，对增值税一般纳税人购进免税农产品，允许其自行开具农产品收购发票，并按照买价和13%的扣除率计算抵扣进项税额。即在上一环节未交税的情况下仍可以计算扣除增值税，这实际上是国家财政给予的一种隐性补贴。一些国家在审议我国贸易政策时，已经对现行农产品加工企业购入免税农产品但仍可以计算抵扣进项税额的政策提出质疑，认为这种对农产品加工企业的财政补贴构成了对进口农产品的歧视，不符合世界贸易组织规定的国民待遇原则。同时，这种“自开自抵”、“上环节免税、下环节抵扣”的做法，脱离了增值税链条机制的约束，再加上作为抵扣凭证的农产品收购发票是由收购企业自行开具的，而税务机关对农产品销售价格、农产品损耗的真实性很难核实，造成了较大的税收漏洞，一些不法分子通过虚开农产品收购发票来骗取税款抵扣，既减少了自己本环节的应纳税款，又可以向其他纳税人虚开专用发票以减少下环节的应纳税款，从而导致国家税款的大量流失。例如，网上公开报道的2007年国家税务总局、公安部联合办理的“利剑二号”专案，揭露的即是河北某地的毛皮加工企业大肆虚开农产品收购发票和普通发票上百万份，涉及金额达上百亿元，毛皮加工企业利用虚假购进发票抵扣进项税达数十亿元，造成了国家税款的大量流失。有关部门已认识到上述政策存在的问题，为完善农产品增值税抵扣机制，财政部、国家税务总局发文自2012年7月1日起在部分行业开展增值税进项税额核定扣除试点。
二是利用销售废旧物资免征增值税、购入废旧物资可抵扣及过渡期退税政策虚开发票。2008年12月31日前，废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。在这一政策背景下，一些纳税人虚构业务，大量自开发票用于偷逃税款的案件频频发生。2008年，上述政策取消。但是在2010年底以前，对符合条件的增值税一般纳税人销售再生资源缴纳的增值税实行先征后退的政策。这一政策再次成为一些不法企业的“最后晚餐”，在2010年底到期前，有些企业虚构业务、虚开增值税专用发票用于退税。2010年优惠政策到期以后，由于废旧物资回收经营单位不愿意开具增值税专用发票，下游企业又要求其随货提供增值税专用发票，导致废旧物资回收经营单位从第三方虚开增值税专用发票后提供给下游企业。例如，笔者在某次审计中发现南方的一家生产企业向外省的个体户购入大量废旧物资，但是与货物对应的增值税专用发票却是从第三地的10余家企业取得。
三是利用软件产品超税负返还的政策虚开发票。为推动我国软件产业和集成电路产业的发展，增强信息产业创新能力和国际竞争力，我国对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。如果说上述农产品、废旧物资两类政策是增值税征收源头的制度漏洞，那么软件产品超税负返还则是在增值税征收的链条中产生的人为断裂。例如，审计曾发现，某地一民营企业主利用控制的两家关联公司虚开增值税专用发票，下游公司取得发票后用于抵扣进项，上游企业开出发票后获得超税负返还，从而大量偷逃税款。
2012年以来，营业税改征增值税工作稳步推进。2013年8月1日起，“营改增”试点又在全国范围内推开，增值税在现行税制体系中的重要性日益显现。完善增值税相关政策法规、加强对增值税的征收管理刻不容缓。为此，笔者建议：
一是在税收政策层面，严格控制影响增值税链条完整性的税收优惠政策。从增值税的征收原理来看，只要存在影响增值税链条完整性的优惠政策，必将成为不法分子虚开发票的空子。因此，建议有关部门清理与增值税有关的财税优惠政策，已经出台的要严格控制，已经取消的要巩固成果。
二是进一步推动增值税立法工作，加快推进以法治税。通过增值税立法，能够把立法和深化增值税改革紧密结合起来，既发挥增值税法的规范性功能，又发挥增值税调节经济、促进生产和流通等功能。也只有把立法与改革结合起来，才能巩固和发展增值税改革的成果。
联系人：袁洪生 电话：13505323629 QQ 号：79762688
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